Обособленное подразделение 2. Обособленное подразделение юридического лица

"Налоговый вестник", 2010, N 3

Обособленным подразделением организации согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Таким образом, основным квалифицирующим признаком, свидетельствующим о создании обособленного подразделения, является факт оборудования стационарных рабочих мест вне места нахождения организации <1>. Отсутствие какого-либо признака обособленного подразделения, перечисленного в п. 2 ст. 11 НК РФ, не ведет к созданию организацией обособленного подразделения <2>. Однако почти все признаки, указанные в приведенном определении, не так просты, как кажутся, и их толкование становится причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и проверяющими.

<1> См. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2007 по делу N А26-11293/2005.
<2> См. Письмо Федеральной налоговой службы от 29.12.2006 N ШТ-6-09/1275@.

Признак территориальной обособленности подразделения

Разъяснений понятия территориальной обособленности подразделений в налоговом законодательстве не содержится. По мнению налогоплательщиков, территориальная обособленность подразумевает, что места нахождения основной организации и ее подразделения находятся в различных административно-территориальных объектах, определенных в соответствии с ОКАТО.

В некоторых судебных решениях можно встретить определение с более строгими условиями. Так, по мнению представителей ФАС Северо-Западного и Северо-Кавказского округов, "под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу" (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А26-11293/2005, Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3590/2007-1449А по делу N А63-9693/2006-С4).

Значит, подразделение является территориально обособленным от головной организации, если находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика.

Поскольку место нахождения организации - это место ее государственной регистрации (п. 2 ст. 11 и ст. 54 НК РФ), подразделение не будет считаться обособленным, если оно и сама организация находятся на территории одного административно-территориального образования. Аналогичный вывод содержит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А42-2218/2006.

По мнению Минфина России, территориальная обособленность от места нахождения самой организации может определяться территорией города, улицы или района в городе. Такое мнение существует уже давно (см. Письмо Минфина России от 28.08.2001 N 04-01-10/3-87). Подобная территориальная обособленность может состоять и в подведомственности иному территориальному налоговому органу (см. Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-01-10/3-149, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2005 по делу N А56-48067/2004).

Как правило, в разъяснениях финансовых органов подразделение предлагается признавать территориально обособленным в случае его нахождения:

по иному адресу, не указанному в учредительных документах как место нахождения самого налогоплательщика (Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-01-10/3-149, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2005 по делу N А56-48067/2004);
по иному почтовому адресу (Письма Минфина России от 22.12.2004 N 03-03-01-04/1/184, от 29.11.2004 N 03-03-01-02/45, от 09.11.2004 N 03-03-01-04/1/103, от 21.10.2004 N 03-03-01-04/1-78).

Первое из предложенных решений представляется менее удачным, прежде всего потому, что место нахождения самой организации может также отличаться от адреса, указанного в ее учредительных документах. В связи с этим все чаще налоговые и судебные инстанции предпочитают признавать обособленными подразделения, имеющие отличающийся от основного почтовый адрес. Соответственно, подразделения организации, находящиеся на ее территории и имеющие одинаковый с ней почтовый адрес, в силу отсутствия территориальной обособленности не могут рассматриваться в смысле НК РФ как обособленные (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2006 N А74-1273/06-Ф02-4571/06-С1 по делу N А74-1273/06, Московского округа от 21.08.2007, 28.08.2007 N КА-А40/8267-07 по делу N А40-73186/06-99-353, Поволжского округа от 06.09.2006 по делу N А65-5878/2005-СА1-23, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2007, 07.05.2007 N 09АП-4826/2007-АК по делу N А40-73186/06-99-353).

В отдельных случаях проверяющие могут обратить внимание и на тот факт, что в договоре найма помещения, где находится подразделение, не указано, что оно находится на территории основной организации (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2007 N 17АП-1415/2007-АК по делу N А60-32501/06-С6). Подобные случаи характерны прежде всего для споров о признании обособленными подразделениями общежитий предприятий.

Таким образом, территориально обособленным следует считать подразделение, имеющее иной почтовый адрес по сравнению с местом нахождения основной организации. Для целей учета и налогового контроля особое внимание следует уделять обособленным подразделениям организации, находящимся за пределами административно-территориальной единицы регистрации основной организации и в связи с этим подконтрольным иному налоговому органу. У организации возникает обязанность их постановки на учет в налоговом органе (по правилам п. 1 ст. 83 и п. 1 ст. 84 НК РФ).

Понятие "рабочее место"

Определения рабочего места НК РФ не содержит, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ допустимо применить это понятие в значении, приданном ему в иных отраслях законодательства. Для данной ситуации допустимо использовать понятие, установленное в Трудовом кодексе РФ.

Согласно ст. 209 ТК РФ рабочим признается "место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя".

Согласно абз. 2 ст. 20 ТК РФ работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Указание конкретного рабочего места на основании ст. 57 ТК РФ в обязательном порядке должно быть включено в текст заключенного трудового договора. При этом когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, в трудовом договоре должно быть приведено не только место работы с указанием обособленного структурного подразделения, но и его место нахождения.

Обязательным признаком рабочего места является контроль (прямой или косвенный) над ним со стороны работодателя. Под этим следует понимать право работодателя:

на законном основании входить в помещение, где оборудовано рабочее место;
оборудовать это место в соответствии с его функциональным назначением (с соблюдением правил по охране труда);
непосредственно осуществлять контроль над деятельностью работника, для чего он должен состоять с последним в трудовых отношениях, оформленных в порядке, установленном законом.

Требование подконтрольности работодателю рабочего места позволяет признать обособленным подразделением организации и помещения, где оборудованы соответствующие рабочие места, но в отношении которых организация не является собственником или арендатором.

Определяя понятие рабочего места как "места, в котором работник должен находиться" (но не обязательно находится в данный момент), законодатель позволяет признать обособленным подразделением и помещения, где оборудованы стационарные рабочие места, но по тем или иным причинам отсутствуют работники данной организации, а значит, и не осуществляется трудовая деятельность.

Вместе с тем в данном случае возникает проблема: как следует поступить, если трудовую деятельность в помещении, принадлежащем налогоплательщику, осуществляют работники иной организации? По мнению специалистов налоговых органов (Письма УФНС России по г. Москве от 22.03.2005 N 20-12/19402, от 12.11.2004 N 23-10/72962), в таком случае обособленное подразделение не может быть признано созданным. Основным аргументом для такого вывода может служить то обстоятельство, что, хотя в данном помещении созданы оборудованные рабочие места, они не предполагают нахождение на них работников налогоплательщика. Соответственно, не выполняется один из обязательных критериев для признания данного места рабочим. Такое разъяснение не универсально, и налогового спора удастся избежать, скорее всего, только при наличии доказательств, что эти рабочие места изначально создавались для чужих сотрудников и сама организация никогда не вела свою деятельность через данное подразделение. Во всех остальных случаях применение подобной аргументации может быть поставлено под сомнение как не основанное на нормах закона.

Определение ст. 209 ТК РФ распространяется на ситуации, при которых возникают отношения работника и работодателя, являющихся сторонами трудового договора (контракта).

Это обстоятельство позволяет налогоплательщикам при заключении между сторонами гражданско-правового, а не трудового договора (например, договора подряда) утверждать, что рабочее место не было создано. Налоговые органы будут вынуждены дополнительно в судебном порядке доказывать, что между сторонами договора фактически имели место трудовые отношения и при возникновении спора, связанного с квалификацией договора, следует исходить из его содержания, а не названия. Правом самостоятельно переквалифицировать такой вид договора из гражданско-правового в трудовой налоговые органы не наделены.

Какие рабочие места можно считать оборудованными?

Важно разделять такие понятия, как "создание рабочего места" и "оборудование рабочего места". Не всякое созданное рабочее место можно признать оборудованным с момента его создания. НК РФ требует наличия у обособленного подразделения организации именно оборудованных рабочих мест.

Признак оборудованности означает, что рабочее место функционально приспособлено для осуществления вида деятельности, для которого подразделение создается, а условия труда пригодны для нахождения на этом месте работника.

Оборудование рабочего места может подтверждаться в т.ч. документами о материальной ответственности, содержащими указания на конкретное имущество, вверяемое работнику. Необходимое для работы имущество может быть передано под отчет работнику и по акту инвентаризации.

Если к оборудованию рабочих мест предъявляются специальные требования, без соблюдения которых ведение деятельности невозможно (запрещено), при отсутствии установленных законодательством документов наличие оборудованных стационарных рабочих мест само по себе не приводит к образованию обособленного подразделения организации.

Вместе с тем некоторые судебные инстанции продолжают настаивать на следующем: под оборудованием стационарных рабочих мест в обособленном подразделении подразумевается не только создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, но и само исполнение таких (трудовых) обязанностей (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3590/2007-1449А по делу N А63-9693/2006-С4, Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2007 N 09АП-10255/07-АК по делу N А40-10267/07-141-57).

Однако подобное определение, на наш взгляд, расходится с нормами законодательства, разграничивающими собственно процедуру оборудования рабочего места и процесс исполнения трудовых функций работником. Нет в НК РФ и требования, что оборудование рабочих мест должно быть произведено именно данной организацией, а не иными лицами.

Таким образом, оборудованным следует считать рабочее место, функционально приспособленное для осуществления вида деятельности, для которого оно создается, и пригодное для нахождения на этом месте работника. Иногда к оборудованию рабочих мест предъявляются специальные требования, без соблюдения которых ведение деятельности невозможно (запрещено).

Факт соблюдения этих требований должен быть обязательно подтвержден документально. В тексте НК РФ прямо указано: по месту нахождения обособленного подразделения должны быть "оборудованы стационарные рабочие места". Использованное в тексте нормы множественное число подразумевает наличие нескольких, как минимум двух рабочих мест.

Тем не менее известны и случаи, когда судьи не соглашались с таким буквальным толкованием нормы закона и признавали обособленным подразделение, где было оборудовано только одно рабочее место. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2002 по делу N А26-6342/01-02-12/178 суд указал: из смысла п. 2 ст. 11 НК РФ следует, что множественное число термина "стационарные рабочие места" применено в связи с возможностью создания множества обособленных подразделений.

Таким образом, в соответствии с буквальным толкованием приведенной нормы обособленным подразделением должно признаваться любое территориально обособленное от организации подразделение, в котором имеется хотя бы одно рабочее стационарное место.

Для признания наличия у организации обособленного подразделения оборудование одного стационарного рабочего места считают достаточным и сотрудники налоговых органов, и представители Минфина России, и некоторые судебные инстанции (Письмо Минфина России от 19.12.2008 N 03-02-07/1-522, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02).

В разъяснении, данном по этому поводу в Письме МНС России, такой подход, в частности, объяснялся следующим образом: "В определении обособленного подразделения, приведенном в статье 11 Кодекса, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест.

Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места.

Учитывая вышеизложенное, создание рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения".

По нашему мнению, тем не менее следует исходить из буквального текста действующей нормы НК РФ.

В целях налогового контроля и учета налогоплательщиков наличие обособленного подразделения должно определяться присутствием двух и более стационарных рабочих мест. Правомерность подобного вывода подтверждается и судебной практикой некоторых регионов (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2009 N 09АП-10131/2009-АК, 09АП-10366/2009-АК по делу N А40-69990/08-126-303).

Таким образом, обособленным может быть признано подразделение, по месту нахождения которого оборудовано два и более стационарных рабочих места.

Если по месту нахождения подразделения оборудовано только одно рабочее место, высока вероятность возникновения спорной ситуации, причиной которой является неоднозначность толкования нормативных предписаний п. 2 ст. 11 НК РФ.

Критерии признания рабочего места стационарным

Именно оборудование по месту нахождения подразделения стационарных рабочих мест, подконтрольных организации и предназначенных для ее работников, и является основным "универсальным" признаком создания обособленного подразделения для всех без исключения организаций. Факт создания стационарных рабочих мест - юридически значимое обстоятельство для целей признания обособленного подразделения организации созданным.

Поэтому при рассмотрении подобных споров суд в обязательном порядке должен исследовать доказательства, подтверждающие создание стационарных рабочих мест.

Рабочее место согласно п. 2 ст. 11 НК РФ считается стационарным, если создается на срок более одного месяца.

Признание рабочего места стационарным не зависит от периодичности посещения его работником и от времени пребывания на нем.

Не имеет правового значения и форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте (Письма Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-176, от 19.12.2008 N 03-02-07/1-522, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А по делу N А32-38550/2005-23/1025).

Таким образом, с учетом вышеуказанных особенностей для целей налогообложения может применяться следующее комплексное определение понятия стационарного рабочего места.

Стационарное рабочее место - место (в т.ч. участок помещения или помещение), созданное на срок более одного месяца, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Место нахождения обособленного подразделения

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Данная норма определяет место нахождения обособленного подразделения для российской, но не для иностранной организации. Российскими организациями согласно п. 2 ст. 11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответственно, не являются таковыми также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Для обособленных подразделений иностранных организаций в НК РФ не установлены правила определения места их нахождения.

В отдельных разъяснениях налоговых органов можно встретить следующее мнение: из п. 2 ст. 11 НК РФ, а также норм ТК РФ следует, что одним из основных признаков создания обособленного подразделения организации является осуществление ею деятельности через свое подразделение (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 04.01.2003 N 26-12/777).

В некоторых судебных решениях основным квалифицирующим признаком создания обособленного подразделения считается фактическое его функционирование или способность к такому функционированию (Постановления ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А41/2428-09 по делу N А41-11518/08, Уральского округа от 10.01.2007 N Ф09-11609/06-С3 по делу N А47-5768/06, Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А26-11293/2005 <1>).

<1> В качестве обоснования такого толкования приводится ссылка на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.07.2003 N 2235/03. Это не является корректным, т.к. это Постановление подобного или сходного по своему содержанию или звучанию текста не содержит.

С такой позицией нельзя согласиться. Во-первых, предложенный "основной квалифицирующий признак" на самом деле предусматривает целых два признака:

"фактическое функционирование";
"способность к фактическому функционированию".

Причем благодаря союзу "или" достаточным является наличие одного из них. Следовательно, таковым можно признать именно второй признак, поскольку без способности к фактическому функционированию он малореален. Следовательно, опять же для признания обособленного подразделения созданным не требуется дожидаться начала его "фактического функционирования". Во-вторых, упоминаемые критерии ни одной из норм НК РФ не предусмотрены.

Более того, зачастую судебные инстанции в своих решениях прямо указывают: "Для создания обособленного подразделения в том понимании этого термина, которое применяется в целях налогообложения, достаточно факта создания стационарных рабочих мест, факт отсутствия деятельности по этим адресам не имеет правового значения для квалификации спорных правоотношений" (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2007 по делу N А26-11293/2005).

Подтверждение факта выполнения в обособленном подразделении трудовых обязанностей работниками необходимо лишь для квалификации действия организации через обособленное подразделение (Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2009 N КА-А40/7409-09 по делу N А40-92222/08-140-460), но не для подтверждения самого факта его создания. Обособленное подразделение возникнет и в случае, если в нем вообще не будет вестись никакая деятельность (например, имеется помещение, принадлежащее организации, и в нем находится только сторож). Тем более не требуется обязательное подтверждение, что "обособленные подразделения оказывали услуги сторонним лицам" <1>.

<1> Такой критерий можно встретить в аргументации сторон в налоговом споре. Например , на необходимости его соблюдения настаивали представители налогового органа в деле N А33-13621/2006 (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.01.2008 N А33-13621/2006-03АП-937/2007).

Требование о необходимости фактической деятельности организации через свое обособленное подразделение можно в косвенной форме усмотреть из нормы п. 4 ст. 83 НК РФ, согласно которой "при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения". Однако, на наш взгляд, данного нормативного указания для такого вывода недостаточно, да и его буквальный смысл иной.

Во-первых, в пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность организации сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, "в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения)". Упоминания о "деятельности через обособленное подразделение" в данном случае нет. При этом, как и в случае с п. 4 ст. 83 НК РФ, срок исчисляется именно с момента создания обособленного подразделения.

Таким образом, создание обособленного подразделения обусловливает обязанность организации встать на налоговый учет по месту его нахождения, и данная обязанность не зависит от наличия деятельности через обособленное подразделение.

Во-вторых, норму п. 4 ст. 83 НК РФ вполне можно истолковать и так: для целей налогового контроля и учета со дня создания обособленного подразделения организация признается осуществляющей деятельность через это подразделение.

Гораздо сложнее обстоит дело с нормой п. 2 ст. 11 НК РФ, содержащей определение места нахождения обособленного подразделения российской организации. Таковым признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Соответственно, раз в определении НК РФ говорится об оборудовании стационарных рабочих мест именно по месту нахождения обособленного подразделения организации, то если российская организация не ведет деятельность через свое обособленное подразделение, мы с формальной точки зрения не сможем установить и его место нахождения, а значит, не сможем и определить, что рабочие места оборудованы именно по месту нахождения обособленного подразделения.

На этом основании вполне возможно сделать вывод: для признания факта создания обособленного подразделения у российской организации необходимо надлежащее подтверждение осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Тем не менее НК РФ не дает прямого ответа, как быть, если деятельность организации через свое обособленное подразделение происходит нерегулярно или эпизодически. По нашему мнению, даже если организация осуществляла деятельность через свое подразделение лишь однажды, требования НК РФ можно считать соблюденными.

Следует также отметить: п. 2 ст. 11 НК РФ определяет место нахождения обособленного подразделения только для российской, но не для иностранной организации. Для признания факта создания обособленных подразделений иностранных организаций законодатель не требует подтверждения ведения через них деятельности.

Выявленный двойной подход в нормативном регулировании деятельности обособленных подразделений российских и иностранных организаций может быть устранен. Для решения этой проблемы можно использовать ранее выявленный нами альтернативный подход к буквальному толкованию п. 4 ст. 83 НК РФ.

Таким образом, со дня создания обособленного подразделения организация признается осуществляющей деятельность через него, и представление в налоговый орган доказательств, подтверждающих фактическое осуществление деятельности через обособленное подразделение, не требуется ни для иностранных, ни для российских организаций.

Момент создания обособленного подразделения

Ответ на вопрос, с какого момента обособленное подразделение организации следует считать созданным, важен для правильного исполнения предусмотренных в НК РФ обязанностей организации:

письменно сообщить в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ);
встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (абз. 2 п. 1, п. 4 ст. 83 НК РФ).

По мнению ряда судебных инстанций, срок, исчисляемый "со дня создания обособленного подразделения", начинает течь именно с момента оборудования организацией территориально обособленных стационарных мест для осуществления деятельности через обособленное подразделение (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу N А56-40913/2006, Уральского округа от 27.10.2008 N Ф09-7766/08-С3 по делу N А60-2706/08, Северо-Кавказского округа от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А по делу N А32-38550/2005-23/1025, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2007 по делу N А26-11293/2005).

Попутно отметим: и здесь суды, во-первых, обращают внимание именно на факт создания рабочего места, а не на дату начала фактической работы на нем работника; во-вторых, упоминают о рабочем месте не только во множественном, но и (в отдельных случаях) в единственном числе. Подобный подход можно встретить, например, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2009 N Ф03-5338/2009 по делу N А59-814/2009, Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-210/2007(31193-А81-3) по делу N А81-3104/2006, Волго-Вятского округа от 27.04.2006 по делу N А29-7451/2005А, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2008 N 17АП-3491/2008-АК по делу N А60-2706/2008.

Предложение признавать моментом создания обособленного подразделения дату оборудования одного рабочего места можно рассматривать в двух аспектах:

с позиции достаточности одного рабочего места для признания обособленного подразделения созданным (о несоответствии такого подхода буквальному тексту НК РФ уже говорилось выше);
в том смысле, что предусмотренный п. 4 ст. 83 НК РФ срок начинает течь с даты оборудования первого из рабочих мест вне зависимости от того, когда были созданы и оборудованы остальные рабочие места, необходимые для нормальной работы обособленного подразделения.

Конечно, само предложение считать моментом создания обособленного подразделения оборудование первого рабочего места нельзя признать правомерным, т.к. оно не основано на нормах НК РФ и, как уже говорилось, одного оборудованного рабочего места для признания обособленного подразделения созданным недостаточно. Но при этом возникает и другой вопрос: можно ли признать обособленное подразделение созданным, если в нем оборудованы не все рабочие места, необходимые для нормальной работы подразделения?

На наш взгляд, вывод, зафиксированный в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2005 N Ф04-8961/2004(7233-А45-27), от 20.01.2005 N Ф04-8961/2004(7233-А45-27), о необходимости исчисления срока постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения с момента создания стационарного рабочего места (а не его оборудования) и уж тем более с момента начала деятельности по месту его нахождения неправомерен.

Сходная неточность присутствует и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 07.02.2008 N Ф09-141/08-С2 по делу N А07-23174/06, от 10.01.2007 N Ф09-11609/06-С3 по делу N А47-5768/06, от 28.06.2006 N Ф09-5528/06-С7 по делу N А50-44261/05, от 14.02.2006 N Ф09-583/06-С7 по делу N А60-28560/05.

Некорректными следует признать и Постановления ФАС этого округа, где указано, что "обособленное подразделение следует считать созданным с момента создания стационарных рабочих мест, то есть с момента начала осуществления организацией деятельности по месту нахождения обособленного подразделения либо возникновения возможности ее осуществления" (от 15.10.2009 N Ф09-7950/09-С3 по делу N А60-4829/2009-С6, от 23.10.2008 N Ф09-7714/08-С3 по делу N А60-1607/08).

Исходя из комплексного анализа норм п. 2 ст. 11 и п. 4 ст. 83 НК РФ, моментом создания обособленного подразделения организации при соблюдении всех остальных условий этой статьи следует считать дату оборудования по месту нахождения такого подразделения не первого, а именно второго стационарного (предназначенного для работы на срок более одного месяца) рабочего места .

Если же говорить об универсальном правиле, то дату создания обособленного подразделения следует определять по наиболее раннему по дате документу, зафиксировавшему наличие всех признаков, установленных ст. 11 НК РФ.

А.П.Зрелов

член Совета по совершенствованию

налогового законодательства

и правоприменительной практики

при Торгово-промышленной палате РФ

, сентябрь 2018.

Диана Асатурян, юрист ООО «Первая ростовская налоговая консультация».

Перед многими организациями с ростом бизнеса встает задача расширения географии. Тогда возникают вопрос: как грамотно делегировать функционал компании в другой район, город или субъект? Что открыть: филиал, представительство или обособленное подразделение? Какие могут возникнуть налоговые препятствия и последствия?

Разница и сходство филиалов и представительств

Структурное подразделение организации может существовать как филиал, представительство (согласно ГК РФ) или обособленное подразделение юридического лица (согласно НК РФ).

Гражданское законодательство различает два вида подразделений– это филиал и представительство (ст. 55 ГК РФ). Согласно этой статье представительство – это обособленное подразделение компании, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал, в свою очередь, это обособленное подразделение юрлица, расположенное вне места его нахождения, которое осуществляет все его функции или их часть, в том числе представительскую функцию.

Исходя из определений этих терминов, можно сделать вывод, что филиал существенно превосходит представительства по объему полномочий, и знак тождественности между ними ставить нельзя. Филиал, кроме представительских функции, может осуществлять все те действия, что и головная организация. Поэтому, делая выбор в пользу того или иного подразделения, необходимо понимать, какой функционал планируется делегировать подразделению.

Тем не менее, общих признаков у этих двух видов подразделений гораздо больше. Приведем их ниже.

Филиал/представительство не являются юридическими лицами, а выступают исключительно от имени юрлица, их создавшего.
Филиал/представительство действует на основании утвержденного создавшим его юридическим лицом положения о филиале (представительстве). Положение принимается одновременно с решением о создании филиала или представительства. Форма положения о филиале/представительстве законодательно не утверждена.
Наличие имущества у филиала (представительства). Ст. 55 ГК РФ указывает на то, что головная организация наделяет обособленное подразделение имуществом, но не указывает на обязанность выделять подразделение на отдельный баланс и открывать другой расчетный счет.
Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют исключительно на основании его доверенности.
Отражение филиала/представительства в едином государственном реестре юридических лиц.

Термин «отдельный баланс» в законодательстве не содержится, но Минфин своими письмами еще в 2005 г. разъяснил, что отдельный баланс подразделения – это совокупность показателей, установленных организацией, для своих подразделений и отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату.

На данный момент создание филиала или представительства должно быть обязательно отражено в ЕГРЮЛ, а вот в уставе организации сведений о филиалах и представительствах является необязательным.

Для создания филиала или представительства необходимо принять соответствующее решение, разработать положение и осуществить регистрационные действия в налоговом органе.

Постановка на учет филиала/представительства в налоговых органах произойдет автоматически на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. Каждое подразделение будет поставлено на учет месту своего нахождения.

Что такое обособленное подразделение

В НК РФ отсутствует определение филиала или представительства, однако ст. 11 НК РФ содержит понятие обособленного подразделения.

Согласно этой статье обособленное подразделение – любое территориально отделенное от нее подразделение с оборудованными стационарными рабочими местами.

Не стоит путать понятие «обособленное подразделение» с филиалами и представительствами, так как каждый из видов обособленных подразделений имеет свой статус, функции и налоговые последствия. Порядок создания также отличается. Обособленное подразделение, отвечающее признакам, указанным в ст. 11 НК РФ, считается созданным при организации новых рабочих мест на постоянной основе по адресу, отличному от места нахождения организации. А для создания филиала или представительства требуется решение общего собрания участников общества, а также осуществление регистрационных процедур.

Создание обособленного подразделения, в отличие от создания филиала и представительства, не является регистрационной процедурой. Процедура создания обособленного подразделения, которое не является филиалом/представительством, значительно проще. Достаточно будет издать соответствующий приказ о создании обособленного подразделения и уведомить налоговый орган заявлением по форме № С-09-3-1. Руководство таким подразделением может осуществлять руководитель головной организации. Обособленное подразделение считается таковым независимо от отражения его в учредительных документах и от полномочий, которыми оно наделяется.

Для признания обособленного подразделения таковым согласно ст. 11 НК РФ, обязательными условиям являются:

территориальная обособленность;
создание в подразделении рабочих мест, обладающих признаками стационарности и оборудованности.

Разберемся, что это такое.

Условие территориальной обособленности выполняется, если обособленное подразделение находится географически отдельно от головной организации на территории, которая подконтрольна другому налоговому органу, в котором головная организация не состоит на учете.

Второе условие признания обособленного подразделения таковым – это наличие стационарных и оборудованных рабочих мест. Определение рабочего места содержится в ст. 209 ТК РФ, где указано, что рабочее место – это место, где работник обязан находиться или куда он должен прибыть в связи с его работой и которое находится под контролем работодателя. Оборудованным рабочее место считается, если созданы все необходимые для исполнения трудовых обязанностей условия. А стационарным, если рабочее место создано на срок более месяца. Таким образом, именно создание оборудованного стационарного рабочего места территориально отделенного от главного офиса считается созданием обособленного подразделения.

Обособленное подразделение не является юрлицом, филиалом, представительством, не имеет самостоятельного баланса, не имеет расчетного или иных счетов в банке.

Налогообложение для обособленных подразделений

Рассмотрев особенности каждого обособленного подразделения, можно сделать вывод, что налоговое определение «обособленное подразделение» значительно шире, чем «гражданское» понятие филиала/представительства. Важно понимать, что каждый филиал или представительство является обособленным подразделением, но не каждое обособленное подразделение является филиалом или представительством. Это важно понимать для целей налогообложения. Почему? Потому что компании, открывшие филиалы, имеют ряд налоговых ограничений.

Обратите внимание: компания, которая имеет филиал, не вправе применять УСН (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК).

Но если компания имеет обособленное подразделение, которое не является филиалом и имеет те признаки обособленного подразделения, которые перечислены выше, то такая организация вправе применять УСН.

Минфин в своих письмах не раз указывал, что наличие у организации обособленного подразделения (не филиала) не препятствует применению упрощенного спецрежима (Письмо Минфина РФ от 14 октября 2015 г., № 03-11-06/2/58685; Письмо Минфина РФ от 20 июня 2013 г. № 03-1106/2/23305; Письмо Минфина РФ от 12 мая 2014 г. № 03-11-06/2/22075).

Некоторые налогоплательщики используют пп.1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ с целью изменить налоговый режим в середине года – создают филиал формально, то есть только на бумаге. В своем свежем обзоре практики рассмотрения дел от 4 июля 2018 г. Верховный суд в п.3 указал, что создание филиала без намерения вести деятельность через него не может являться основанием для перехода организации с упрощенной системы налогообложения на общую.

Суть рассматриваемого дела была в том, что организация по каким-то причинам в середине года хотела перейти на общую систему налогообложения. А согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики на УСН не вправе перейти на другой режим налогообложения до окончания налогового периода. То есть поменять систему налогообложения «упрощенщики» могут лишь с нового года. Тогда организация решила создать филиал для автоматического перевода на общую систему налогообложения. Филиал был создан, но исключительно «на бумаге». Были подготовлены соответствующие локальные нормативные документы, внесены изменения в ЕГРЮЛ, но реальную деятельность организация через филиал не осуществляла, руководитель был назначен лишь номинально, сотрудников не было, да и собственного офиса филиал не имел. А организация, в свою очередь, уже заявила вычет на возмещение НДС.

Но суд признал, что действия налогоплательщика были направлены на обход налогового законодательства и получение необоснованной налоговой выгоды. Вывод: создание филиала без осуществления реальной деятельности не переводит организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, на общую.

Помните, что целью создания обособленных подразделений должно являться расширение бизнеса, открытие новых торговых точек, увеличение объемов и привлечение новых потребителей. Содержание любого обособленного подразделения требует финансовых и трудовых ресурсов. Независимо от выбранной формы обособленного подразделения необходимо сдавать отчетность в ту или иную инспекцию в зависимости от обособленного подразделения и самой отчетности. Таким образом, если вы решили открыть для компании обособленное подразделение, для начала необходимо будет разобраться, какие существуют способы жизни обособленных подразделений, каков процесс их создания, требует ли создание подразделения регистрации в ЕГРЮЛ, какие есть особенности у каждого из видов подразделений и, самое главное, какие это повлечет налоговые последствия.

Наличие у организации территориально удаленного подразделения порождает целый ряд вопросов. Является оно филиалом, представительством или обособленным подразделением? Как и куда уплачивать налоги? Считается ли обособленным подразделением одно удаленное рабочее место? На эти и другие вопросы в данной статье отвечает А.А. Куликов, заместитель начальника отдела документальных проверок Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.

Обособленное подразделение в НК РФ

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации признается

Исходя из определения, приведенного в Налоговом кодексе РФ, с учетом требований пункта 4 статьи 83 кодекса можно выделить существенные признаки обособленного подразделения:

территориальная обособленность имущества, принадлежащего организации на праве владения, от самой организации вне зависимости от факта документального оформления создания соответствующего подразделения;
наличие рабочих мест (причем законодатель указывает на множественное количество последних), созданных на срок не менее одного месяца (в соответствии с положениями статьи 6.1 НК РФ под месяцем понимается календарный месяц);
ведение организацией деятельности через соответствующее подразделение.

В первоочередном порядке при решении вопроса о создании обособленного подразделения необходимо установить истинный смысл обособленности и ее сущностные признаки.

Место нахождения организации и ее подразделения

В соответствии с положениями НК РФ понятие места нахождения организации не раскрывается, вследствие чего с учетом норм статьи 11 НК РФ в полной мере может быть задействован понятийный аппарат гражданского законодательства. В соответствии с пунктом 2 статьи 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия такового - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Поскольку соответствующие нормы ГК РФ, а также Постановление Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 01.07.1996 № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" используют отсылочную норму к положениям законодательного акта, регулирующего вопросы государственной регистрации юридических лиц, обратимся к тексту последнего. Исходя из смысла подпункта "в" пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" под местом нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица понимается его адрес. Дополнительная информация в отношении понятия "адрес" содержится в подпункте "д" пункта 2 этой же статьи, в котором под адресом понимается совокупность реквизитов, определяющих местонахождение объекта в пространстве:

наименование субъекта Российской Федерации;
наименование района, города, иного населенного пункта;
наименование улицы;
номер дома и квартиры.

Таким образом, создание обособленного подразделения как юридический факт можно констатировать, когда последнее (то есть стационарные рабочие места) создается по иному адресу, нежели адрес государственного регистрации (и, следовательно, места нахождения) организации.

Обособленное подразделение, филиал или представительство?

Понятие обособленного подразделения необходимо четко отграничивать от схожих по содержанию гражданско-правовых понятий "филиал" и "представительство". К последним в соответствии со статьей 55 ГК РФ относится обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (представительство) или осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (филиал). В силу прямого указания ГК РФ представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. При отсутствии такого указания представительство или филиал не могут считаться созданными.

Данная проблема, в частности, проявилась при применении положений главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Именно подобная формулировка стала в отдельных случаях поводом для воспрепятствования в применении налогоплательщиками УСН.

Создание обособленного подразделения

Создание обособленного подразделения порождает для налогоплательщика ряд последствий, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации - постановка на учет в налоговых органах, а также исчисление и уплата налогов и сборов не только по месту нахождения организации, но и по месту нахождения обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ).

Обязанность извещения налогового органа о создании обособленного подразделения предусмотрена пунктом 2 статьи 23 НК РФ, обязанность же постановки налогоплательщика на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения предусмотрена пунктами 1 и 4 статьи 83 НК РФ. За несоблюдение приведенных требований статьей 116 НК РФ и 15.3 КоАП РФ предусмотрены налоговая и административная ответственность (до 10 000 рублей и до 30 МРОТ соответственно). При этом необходимо учитывать, что если налогоплательщик уже состоит на учете в налоговом органе, то обязанность по постановке на учет в этом же налоговом органе, но по иному основанию (в том числе в случае создания обособленного подразделения) отсутствует (п. 39 постановления Пленума ВАС России от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Сроки подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения приведены и в статье 23, и в статье 83 НК РФ:

в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ - в течение одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
в соответствии с пунктом 4 статьи 83 НК РФ - в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (необходимо обратить внимание, что данная норма НК РФ связывает обязанность по направлению заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения с фактом осуществления организацией деятельности через указанное обособленное подразделение).

В соответствии со статьей 9 НК РФ под налоговыми органами при применении положений НК РФ понимаются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. Поскольку законодатель при решении вопроса о постановке на налоговый учет налогоплательщика при создании обособленного подразделения делает акцент на месте образования такового, можно сделать вывод, что налогоплательщик должен подать соответствующее заявление именно в налоговый орган с соблюдением территориальной юрисдикции, не принимая во внимание специфику учета отдельных групп налогоплательщиков в специализированных налоговых органах (налоговые органы отраслевой или субъектной направленности - строительная, автотранспортная, банковская и т. п.). Данный вывод подтверждается также и тем, что необходимость постановки на учет в налоговых органах по месту создания обособленных подразделений обусловлена положениями НК РФ, предусматривающими обязанность по распределению налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе по месту нахождения указанных обособленных подразделений. Поскольку часть налоговых обязательств налогоплательщика подлежит распределению в бюджеты иных территорий, логично предположить механизм, при котором уплату налогов, приходящихся на указанные территории, контролировали бы территориальные органы по месту нахождения обособленного подразделения. При этом нельзя не признать справедливость доводов о том, что под обособленными подразделением в рамках налоговых правоотношений следует понимать такое подразделение, которое приводит к возникновению у налогоплательщика обязанности по уплате налогов в различные бюджеты субъектов Российской Федерации или муниципальных образований. В противном случае обособленность такого подразделения приводит лишь к территориальной обособленности, ни коим образом не влияя на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Однако подобная аргументация при всей ее логичности не получила оценки судебными инстанциями.

Стационарные рабочие места

Необходимым признаком создания обособленного подразделения является наличие стационарных рабочих мест, то есть созданных на срок не менее одного месяца. В соответствии со статьей 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Между организацией и физическим лицом могут заключаться как трудовые, так и гражданско-правовые договоры, что существенно влияет на установление факта наличия рабочих мест. Поскольку понятие рабочего места является элементом системы трудовых отношений (регулируются ТК РФ), следует признать, что рабочие места в принципе могут возникать только в том случае, если с физическим лицом заключен трудовой договор. Заключение любых иных договоров, в том числе выполнения работ или оказания услуг не может приводить к образованию рабочих мест и, следовательно, к образованию обособленного подразделения. Данный подход был полностью поддержан Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа при вынесении постановления от 14.02.2001 № Ф03-А59/01-2/96. Применительно к вопросу о количестве стационарных рабочих мест необходимо обратить внимание налогоплательщиков на отдельные арбитражные дела, разрешение которых состоялось не в пользу последних - суд констатировал возможность создания обособленного подразделения и при наличии одного стационарного рабочего места (постановление ФАС МО от 23.01.2003 № КА-А41/9052-02, постановление ФАС ВСО от 09.01.2001 № А33-8564/00-С3-Ф02-2926/00-С1).

Таким образом, можно констатировать, что обязанности налогоплательщика, вытекающие из факта образования обособленного подразделения, возникают с момента оборудования стационарных рабочих мест, контролируемых работодателем, при условии ведения деятельности через указанное обособленное подразделение.

Данная позиция нашла подтверждение во многих судебных актах.

"...как установлено судом и подтверждается материалами дела, с момента назначения на должность, то есть с 07.06.2002 года директор магазина осуществлял только представительские функции, организовывал ремонт помещений, арендуемых для размещения магазина, вел подготовительную работу для получения предприятием товаров для реализации в магазине.

Ремонт помещений закончен 02.09.2002 года.

Стационарные рабочие места оборудованы к 16.09.2002 года, персонал магазина приступил к выполнению своих обязанностей также с 16.09.2002 года.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что налоговой инспекцией не доказаны факт создания стационарных рабочих мест и факт начала финансово-хозяйственной деятельности ранее 16.09.2002...".

Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 18.08.2003 № А21-2902/03-С1

Обязанности по уплате налогов

Возникновение у налогоплательщика обособленного подразделения в силу положений статьи 19 НК РФ и специальных норм части второй НК РФ порождает дополнительные обязанности, связанные с определением надлежащего места уплаты соответствующих налогов.

Налог на доходы физических лиц (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.

Единый социальный налог (п. 8 ст. 243 НК РФ).

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ).

Страхователи - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Налог на имущество организаций (ст. 384 НК РФ).

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.

Налог на прибыль организаций (ст. 288 НК РФ).

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Эта доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного названной статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

" № 7/2018

Организации, имеющие обособленные подразделения, осуществляют уплату в бюджет налога на прибыль с учетом особенностей, изложенных в ст. 288 НК РФ. Так, в силу п. 1 указанной нормы налог, зачисляемый в федеральный бюджет, подлежит уплате по месту нахождения организации (без распределения по обособленным подразделениям). А вот налог, подлежащий уплате в доходную часть бюджетов субъектов РФ, уплачивается по месту нахождения организации, а также каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения (п. 2).

О порядке применения положений ст. 288 НК РФ мы неоднократно писали на страницах нашего журнала. В данной статье речь пойдет о том, в каких ситуациях можно говорить о наличии у организаций обособленных подразделений (ОП).

Понятие обособленного подразделения.

В Гражданском кодексе упоминание обособленного подразделения содержится в ст. 55, где даны определения филиалов и представительств:

представительство – ОП юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1);

филиал – ОП юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2).

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Представительства и филиалы должны быть указаны в ЕГРЮЛ (абз. 3 п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Отметим, что в НК РФ представлено более широкое понятие обособленного подразделения, чем в ГК РФ. Судите сами.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под ОП понимается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если создается на срок более одного месяца.

В силу п. 1 ст. 83 НК РФ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего ОП. При этом в силу п. 4 указанной статьи в случае, если несколько ОП организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее ОП, определяемого этой организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения.

Налоговый кодекс предусматривает отдельный порядок постановки организации на учет по месту нахождения филиалов и представительств и «простых» ОП, не являющихся таковыми. Именно последние, не указанные в ЕГРЮЛ, вызывают на практике массу вопросов. Ведь не всегда в той или иной конкретной ситуации с уверенностью можно сказать, что у организации возникло (например, при строительстве объектов в другой местности, при заключении договоров с дистанционными работниками и т. д.).

Признаки обособленного подразделения.

Для целей применения НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах признание обособленного подразделения организации таковым осуществляется при наличии следующих признаков, предусмотренных п. 2 ст. 11 НК РФ:

1) осуществление организацией деятельности через свое подразделение, территориально обособленное от места нахождения организации;

2) создание по месту осуществления этой деятельности оборудованных рабочих мест на срок более одного месяца.

Подразделение организации, не являющееся филиалом или представительством и не обладающее признаками, указанными в п. 2 ст. 11 НК РФ, не признается для целей Налогового кодекса обособленным подразделением организации (Письмо Минфина России от 18.08.2015 № 03-02-07/1/47702).

Далее приведем ряд примеров на основе писем контролирующих органов, где они говорят о наличии или отсутствии вышеназванных признаков. При этом отметим, что, как правило, письма заканчиваются ссылкой на п. 9 ст. 83 НК РФ: в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.

Оборудование рабочих мест.

В правоприменительной практике создание хотя бы одного оборудованного стационарного рабочего места организации вне места ее нахождения признается создание обособленного подразделения организации независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации.

Под рабочим понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ).

Под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. При этом, как следует из арбитражной практики, ни форма организации работ (вахтовый метод или командировка), ни срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его ОП (см., например, постановления ФАС СЗО от 02.11.2007 по делу № А26-11293/2005, ФАС СЗО от 21.09.2006 № Ф08-4234/2006-1814А).

Признаки обособленного подразделения, определенного п. 2 ст. 11 НК РФ, имеются, например, в случае аренды офисного помещения, территориально обособленного от места нахождения организации, которое оборудовано для ведения переговоров и по месту нахождения которого постоянно совершаются деловые поездки руководителей или иных представителей организации (Письмо Минфина России от 10.04.2018 № 03-02-07/1/23401).

А вот в ситуации с дистанционными работниками финансисты считают, что признаков создания ОП нет (см. письма от 19.01.2018 № 03-02-07/1/3617, от 26.03.2014 № 03-02-07/1/13157, от 17.07.2013 № 03-02-07/1/27861).

Согласно ст. 312.1 ТК РФ дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе Интернета.

В указанных письмах Минфин, со ссылкой на п. 9 ст. 83 НК РФ, резюмирует: вправе обратиться в налоговый орган по месту нахождения организации, который принимает решение исходя из представленных организацией документов, о выполнении ее работниками дистанционной работы.

Территориальная обособленность.

Налоговым кодексом не определено, что понимается для целей применения законодательства о налогах и сборах под территориальной обособленностью подразделения организации. Вместе с тем арбитражная практика по рассматриваемому вопросу не однозначна. Так, в постановлениях ФАС СКО от 29.11.2006 по делу № Ф08-6161/2006-2552А, ФАС СЗО от 02.11.2007 по делу № А26-11293/2005 отмечено, что исходя из положений ст. 11 НК РФ был сделан вывод о том, что под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика (см. Письмо Минфина России от 21.04.2008 № 03-02-07/2-73).

Одним из идентифицирующих признаков обособленного подразделения организации, не являющегося филиалом или представительством, в правоприменительной практике также признается адрес, по которому это подразделение осуществляет деятельность, отличающийся от адреса (места нахождения) самой организации.

Такого же мнения придерживается и Минфин (см., например, письма от 05.05.2017 № 03-02-07/1/27605, от 25.04.2017 № 03-02-07/1/24969, от 25.10.2016 № 03-02-07/1/61934, от 17.06.2016 № 03-02-07/1/35414), из которых следует, что территориальная обособленность подразделений определяется самостоятельными адресами.

Учитывая изложенное, финансовое ведомство считает, что, например, по месту выполнения организацией дорожных работ, не являющемуся объектом адресации, при отсутствии признаков ОП, определенных п. 2 ст. 11 НК РФ, нет оснований для постановки этого общества на учет в налоговых органах (Письмо от 04.09.2015 № 03-02-07/1/51191).

К сведению:

Адрес представляет собой описание места нахождения объекта адресации, структурированное в соответствии с принципами организации местного самоуправления в Российской Федерации и включающее в себя в том числе наименование элемента планировочной структуры (при необходимости), элемента улично-дорожной сети, а также цифровое и (или) буквенно-цифровое обозначение объекта адресации, позволяющее его идентифицировать (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2013 № 443-ФЗ). Сведения об адресах вносятся в государственный адресный реестр, формируемый в соответствии с указанным законом.

Итак, согласно разъяснениям Минфина одним из идентифицирующих признаков ОП, не являющегося филиалом или представительством, признается адрес, по которому это ОП осуществляет деятельность, отличающийся от адреса (места нахождения) самой организации.

Вместе с тем, по мнению ФНС, осуществление деятельности организацией путем ведения единого технологического процесса с использованием комплекса зданий и сооружений, расположенного на земельном участке на территории, подведомственной налоговому органу, в котором указанная организация состоит на учете по месту нахождения, не приводит к созданию обособленных подразделений (Письмо от 07.03.2018 № ГД-4-14/4534).

На практике возможна следующая ситуация. Склад организации был поставлен на учет в налоговом органе в качестве обособленного подразделения, так как местонахождение склада и организации не совпадало. Организация сменила юридический адрес, в результате чего местонахождение обособленного подразделения (склада) и головной организации совпало. В связи с этим место нахождения склада организации стало территориально не обособленным от места нахождения организации, следовательно, в отношении этого склада отсутствуют признаки обособленного подразделения и его следует снять с налогового учета (Письмо Минфина России от 08.07.2013 № 03-02-07/1/26374).

Итак, обособленное подразделение может иметь статус филиала или представительства, а может и не являться таковым. Для целей налогового учета главное, чтобы имелись два признака – территориальная обособленность от головного предприятия и наличие оборудованных стационарных рабочих мест.

В случае возникновения у налогоплательщика затруднений с определением места постановки на учет он, в силу п. 9 ст. 83 НК РФ, вправе обратиться в налоговый орган. Решение будет принято на основе данных, представленных налогоплательщиком.

В ГК есть такое понятие, как обособленное подразделение — это подразделение, находящееся вне места нахождения ЮЛ, осуществляющее все его функции или их часть.

Причины создания обособленного подразделения

Расширение бизнеса
Оптимизация управления структурными подразделениями в других регионах
Стремление организации приблизить производство к источникам сырья требования экологического законодательства о размещении опасных и вредных производств вдали от населенных пунктов

Признаки обособленного подразделения

Территориальная обособленность — располагаются вне места нахождения юридического лица
Стационарное рабочее место — подразумевает наличие работников
Обособлены — имеют собственную структуру органов управления, определяемую головной организацией (ст. 209 ТК РФ)

Под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также исполнение работником таких обязанностей (письмо Минфина от 28.07.2011 N 03-02-07/1-265, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3590/2007-1449А, ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу А26-11293/2005).

Обособленные подразделения делятся на

Филиалы
Представительства
ОП по налоговому законодательству

Общество может создавать филиалы и открывать представительства по решению общего собрания участников общества. Филиалы и представительства являются обособленными подразделениями организации, расположенными вне места нахождения самого юридического лица. Основные различия между представительством и филиалом общества заключаются в выполняемых функциях.

Поскольку в НК РФ и других отраслях законодательства отсутствует понятие «структурное подразделение организации», следует руководствоваться п.16 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2, в соответствии с которым под структурными подразделениями организации следует понимать как филиалы, представительства, так и отделы, цеха, участки, секторы и т.п.

Функции Представительства и Филиала ЮЛ

Представительства исключительно представляют интересы Общества и осуществляют их защиту, филиал же напротив, осуществляет все или часть функций головного Общества, в том числе функции представительства. Филиал и представительство общества не являются юридическими лицами и действуют на основании утвержденных обществом положений. Филиал и представительство наделяются имуществом создавшим их обществом. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании доверенности.

Означает ли создание ОП заключение трудового договора с работником, который трудится вне офиса?

Согласно ст. 57 ТК РФ обязательными условиями для включения в трудовой договор являются, в том числе, место работы, трудовая функция, условия, определяющие характер работы. При осуществлении деятельности, имеющей разъездной характер, нет оснований для постановки на учет организации в налоговом органе по месту осуществления такой деятельности (письма Минфина России от 01.03.2012 N 03-02-07/1-50, от 28.07.2011 N 03-02-07/1-265). Например, когда работники посещают различные организации, при установке оборудования или программ указанные работники не осуществляют деятельность в офисе организации (собственном или арендованном).

То же самое относится к работникам осуществляющих труд непосредственно у себя дома.

Надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет (ст. 310 ТК РФ).

При осуществлении организацией деятельности с использованием труда надомника без стационарных рабочих мест, основания для постановки на учет организации в налоговом органе по месту жительства работника не возникают.

Если для выполнения трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, используется Интернет, то между сторонами может быть заключен договор о дистанционной работе.

Согласно ст.

312.1 ТК РФ дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции, в частности, вне стационарного рабочего места. Тем самым, дистанционная работа не предполагает оборудования стационарного рабочего места. Следовательно, вне зависимости от того, на какой срок привлекается дистанционный работник, обособленное подразделение не образуется.

Не создает обособленное подразделение организация, которая заключает договор на выполнение работ силами работников, привлеченных третьей организацией. Обособленное подразделение возникает у организации, предоставивший персонал.

Рабочее место должно быть создано на срок более одного месяца

Фактическое время нахождения конкретного работника на рабочем месте, которое создано или используется организацией вне места ее нахождения, для признания обособленного подразделения принципиального значения не имеет.

Вышеназванные признаки в совокупности означают, что организация осуществляет деятельность через свое обособленное подразделение. Для целей налогового контроля российская организация по месту такой деятельности (месту нахождения обособленного подразделения) должна быть поставлена на учет в налоговом органе (ст. 83 НК РФ).

Дата создания обособленного подразделения

Создание стационарного рабочего места может подтверждаться

Договором аренды помещения
Трудовым договором с работником, в котором рабочее место определено по месту нахождения обособленного подразделения
Первичными документами, свидетельствующими о ведении деятельности по месту нахождения обособленного подразделения (накладные, акты приемки-передачи)

Самый ранний из документов, фиксирующих наличие всех признаков обособленного подразделения, и будет определять дату его создания.

Если для ведения деятельности необходимо специальное разрешение уполномоченных органов, в частности, лицензия, то дата ее выдачи может быть признана датой создания обособленного подразделения, так как именно с этой даты деятельность может осуществляться.

УСН при регистрации обособленного подразделения

Если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, и не указала его в качестве таковых в своих учредительных документах, то она вправе применять УСН.

ККТ, применяемая ОП, регистрируется в ИФНС по месту нахождения данного подразделения.

Если ОП не выделено на отдельный баланс, организация должна уплатить страховые взносы и представить отчетность по ним в территориальные органы ПФР и ФСС РФ по месту своего нахождения.

Организация, в состав которой входят ОП, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего ОП.

Виды услуг от «AAA-Investments LLC»